广元市财政局关于土地增值税暂行条例执行情况的调研

         按照财政部《关于开展土地增值税暂行条例执行情况专题调研的通知》（财税政便〔2017〕179号）和省财政厅要求，为研究完善土地增值税制度，我局高度重视，与市地税局和国土局密切配合，采取座谈、实地走访、数据分析等多种方式对我市土地增值税暂行条例执行情况开展调研，对我市近几年土地增值税征收情况和存在的主要问题进行分析研究。现将调研情况说明如下：

一、土地增值税征收情况

（一）2011-2016年土地增值税收入规模及占比情况（详见下表）。

广元市土地增值税收入情况（2011-2016年）

从上表数据分析，6年间，土地增值税波动幅度大。2011年至2013年土地增值税收入大幅度增长，2014年至2015年起呈下降趋势，2016年触底反弹实现较大幅度增长。主要原因是：土地增值税收入与房地产行业的发展密切相关，因房地产行业的快速发展和房地产市场交易的活跃而呈上升趋势，2013年达到近年来收入规模峰值；2014年至2016年，受国家政策调控和经济形势影响，房地产开发行业的发展趋于稳定，其收入也相对稳定。

进一步分析其增减收入原因：主要是严格落实房地产开发企业税收政策，加大土地增值税预征、清算管理的调整和征管能力的提升。对重点行业和重点项目土地增值税管理不断加强，如2016年开展了对市城区房地产建安企业的重点稽查检查，促进了收入的增长。减收原因主要是房地产行业不景气和经济下行导致的。

（二）2015-2016年房地产开发、二手房转让、土地使用权转让缴纳的土地增值税收入及其占比情况。2015年全年土地增值税总收入9551万元。其中房地产开发土地增值税收入为8691万元，占全年比重的91%；二手房转让土地增值税收入为525万元，占全年比重的5.5%；土地使用权转让土地增值税收入为335万元，占全年比重的3.5%。2016年全年土地增值税总收入13570万元。其中房地产开发土地增值税收入为12774万元，占全年比重的94%；二手房转让土地增值税收入为229万元，占全年比重的1.6%；土地使用权转让土地增值税收入为567万元，占全年比重的4.4%（详见下表）。

   广元市各类土地增值税收入情况（2015-2016年）

（三）按照预征、清算、核定征收方式取得的土地增值税收入及其占房地产开发土地增值税收入的比重情况。2015年房地产开发土地增值税总收入为8691万元，其中预征土地增值税收入为7040万元，占房地产开发土地增值税收入的81%；清算土地增值税收入为348万元，占房地产开发土地增值税收入的4%；核定征收土地增值税收入为1303万元，占房地产开发土地增值税收入的15%。2016年房地产开发土地增值税总收入为12774万元，其中预征土地增值税收入为9896万元，占房地产开发土地增值税收入的77.5%；清算土地增值税收入为660万元，占房地产开发土地增值税收入的5%；核定征收土地增值税收入为2218万元，占房地产开发土地增值税收入的17.5%（详见下表）。

二、执行情况及存在的问题

（一）利用普通标准住宅形式偷逃土地增值税。《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税”。而我省对外公布的普通住宅标准是同时满足以下三个条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在140平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。但在实际税收征管过程中，存在下列偷税行为。一是房地产企业和税务部门以建筑面积是否达到普通标准住宅规定作为是否免征的界线，而忽视了其他几个限定条件，出现了不应免征土地增值税项目违规免征的现象。二是房屋性质划分不够明确，导致部分房屋交易时，土地增值税计征存在问题，特别是乡镇临街门面，实际用途是商业，而产权性质登记为非普通住宅。三是在自建房的管理方面，个人利用原有的住房或宅基地改、大量扩建成新房对外销售，房管部门办理的房产证为“住房”，住房对外销售免征土地增值税，而房屋的实际用途，大部份为商业用房，此类房地产的交易，税务机关无权改变房产性质而征收土地增值税，导致国家税款大量流失。

（二）利用清算条件规避土地增值税缴纳。国家税务总局《土地增值税清算管理规程》第十条第一、二款规定，可要求企业进行土地增值税清算的条件为“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”。大部份企业都能将开发的住房销售出去，已售面积超过可售面积的85%，剩下的基本上都是商业用房。而开发商为了清算，将商业用房在未销售出去的情况下，以低价出售的方式转让给开发企业的股东，股东在合适的条件下再将此房产按“二手房”销售，间接的规避了土地增值税征收，导致了国家土地增值税部分税款流失。

（三）虚增开发成本少缴土地增值税。通过多开建筑安装发票加大建安成本或利用建安公司、销售公司等关联企业多计开发成本少缴土地增值税。许多房地产开发企业都有与之相配套的建安公司、销售公司、物业公司，商品房的建设由关联的建筑公司承担，商品房的销售由关联的销售公司负责，物业公司则代收房地产开发企业一切价外费用，如代垫代付维修基金费用等。房地产开发企业通过与关联企业订立假合同等手段，调控开发成本和收入，以达到少缴土地增值税的目的。

（四）房地产成本判定困难造成偷逃土地增值税。上级部门没有出台明确的建造成本参照标准，在土地增值税清算过程中，只要企业提供了合法票据，税务部门便无法对其进行界定，导致在判定房地产建造成本时存在困难。一是企业达到土地增值税清算条件周期过长。一个企业从开始申请到企业最终销售完毕，所有的发票开具齐全，达到土地增值税的清算条件需要大约5年以上的时间，周期太长，不利于税务机关的税收管理。往往达到了清算条件，也会存在企业很多成本发票未及时开具，对清算造成一定的影响，也给企业一个很长的税收筹划的时间。建议设定企业清算时间点，对发票和成本的认定也要设定时间点。二是成本核算规定不明确。从成本核定标准来看，土地增值税的扣除项目计算复杂，尤其是《细则》第三项“新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格”，并没有对成本和费用的概念进行明确规定，加之房地产开发商可能不愿意提供关于开发成本和开发费用的详实资料，使得成本计算过程的伸缩性过大，不仅使得纳税人存在偷逃漏交土地增值税的可能，税务部门对企业的成本监控和审核难度将增大。三是企业会计账不规范。不同开发项目的具体成本内容也不尽一致，有的房地产企业遵循企业会计准则记账，而有的则按照房地产开发企业会计制度记账，对具体项目的财务处理不一致，建筑企业及房地产相关企业不建账或建账不规范，土地增值税中的建安成本等扣除项目无法核实。

（五）土地增值税的征收率不细化造成基层征税困难。根据国税发〔2010〕53号及广元市地方税务局相关公告规定；“对纳税人开发的房地产项目需要核定征收的，要严格依照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率，核定征收率不低于5%。”，但对开发的商业用房占整个开发建筑面积较大（如50%以上）的房地产开发企业来讲，由于资料收集不全，建账不规范，按“核定征收率不低于5%”的规定执行过程中，具体适用于百分之几的征收率，没有相关文件明确规定，各级部门没有具体的实施细则，不便于基层税务开展工作。

（六）税收信息共享平台不完善加大了税收执法风险。征纳双方信息不对称，信息共享不充分；税源管理手段落后，税收信息与项目信息未实现同步管理，存在较大的税收执法风险。如土地增值税的现行条例规定，对申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关可实行核定征收。在实际工作中，房地产的价格受政策影响，波动幅度大，如何界定正常的“计税依据”和判断“正当理由”成为税企争议焦点，加大了税收执法风险。

（七）基层征管力量难以适应土地增值税复杂业务要求。土地增值税征收管理过程复杂、战线长，预征、定额征收、清算、清算审核各环节管理难度大。加之一线税收征管工作任务繁重，征管力量不足，难以满足土地增值税管理需要。具体表现在：一是基层税务人员对房地产企业的经营方式、开发程序和经营规律熟悉程序不够。二是基层税务人员业务能力急待提高，对房地产企业财务核算尤其是成本核算知识较为生疏。三是基层征管力量不足与繁重的土地增值税征管工作不相适。

三、总体评价和改革建议

（一）总体评价。全市地税机关认真贯彻执行《税收征管法》，严格执行《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则，坚持依法治税，夯实税源基础，强化征管措施，大力组织土地增值税收入，自2011年至2016年，共实现土地增值税68370万元，为促进我市经济社会的发展发挥了积极作用。但是，根据形势的不断发展变化，当初条例确立的背景已随之改变，税收调控的对象也明显发生了变化。特别是在“营改增”的大环境下，对一个应税项目同时征收增值税、土地增值税和企业所得税，且只规定对转让国有土地使用权及其建筑物征收，与当前趋势和社会经济实际不符。

（二）改革建议

1.征税范围。建议把集体土地也纳入征税范围。实际工作中存在大量的集体土地使用权转让开发，如移动电信的基站占地，线路的架设占地等，在转让的过程中没有招拍程序，土地成本较低、增值额较高，这种情况反而不征土地增值税，有失税负公平。因此，建议将房屋和土地租赁纳入土地增值税征收范围。

2.税率。当前执行税率太复杂，计算繁琐，不便掌握。《土地增值税暂行条例》第七条规定“土地增值税实行四级超额累进税率”，一些会计人员不能准确划分增值额和扣除项目，无法确定适用税率。

3.计税收入。一是《条例》第九条规定“价格明显偏低，又无明显理由”，建议明确何为“偏低”。虽然合同法与相关司法解释都明确了70%的比例，但是作为基数市场价格不明确，建议规定相关主管部门定时公布、共享相关信息，同时明确“正当理由”的情形。二是《清算规程》第十九条规定“视同销售价格按市场价格或评估价格”，建议明确并公布市场价格的主管部门，否则容易产生行政争议。

4.扣除项目。一是扣除成本。对房地产开发企业在四个环节（前期工程费、建筑安装工程费、基础建设费、开发间接费）所发生的各项业务的真实性审核十分困难，已是税务机关进行土地增值税清算管理的最大风险所在。建议明确建设部门职责，定期公布、共享各类型房产单位面积“四项成本”。二是扣除凭证。建议在《清算规程》第二十一条中建议明确具体“合法凭证”种类，并与企业所得税的真实性扣除凭证保持一致。

5.管理规定。在征收分类方面，建议统一房屋征收分类标准。国税发〔2006〕187号规定，按照普通住宅和非普通住宅分别计算土地增值税。实际工作中存在的房屋分类情况更为复杂，有普通住宅和非普通住宅；普通住宅、非普通住宅、非住宅；普通住宅、非普通住宅、营业房、车库、别墅等多种分类。不同分类，预缴、清算税额差异巨大。在清算管理方面，一是多推行土地增值税预征和核定征收，建议分房产类型的预征率和核定征收率由县级地方政府根据当地实际情况确定。对个别房地产开发企业，如不按规定收集凭证，账务建立不规范、不完整，或因开发的商业用房比例偏大，不按规定建账,或故意降低房屋销售价格的纳税人，根据开发的商业用房占整个开发面积的比重，或与当地同一地段房屋销售的基准价比重,设置多个征收级次，进一步细化土地增值税核定征收率标准，从源头上堵塞核定征收率的漏洞。二是加强土地增值税清算管理，建议特别加强对第三方清算机构的管理和企业提供资料真实性的核查管理，从而提高税务机关的办事效率，确保税款及时足额入库。在减免事项方面，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第12条 规定“个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的，按规定计征土地增值税。”而财税〔2008〕137号第三条规定对个人销售住房暂免征收土地增值税。两项政策相互矛盾，建议对此政策进行明确、修正。在部门信息共享方面加大部门配合力度，真正实现财政、地税、国税、国土、房管、不动产登记等部门的信息共享，相关部份数据与“金三”系统对接，以便准确落实普通住宅标准、项目税收预征、清算时扣除成本、产权变更登记等多种涉税因素，及时地进行税务风险预警，全面提高税源监控能力，提醒税务管理人员督导纳税人正确的履行相关的纳税义务，做到应收尽收。

                广元市财政局

                        2017年10月11日